La Sentencia 1641/2023 de la Sala Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo marca las reglas que la Agencia Tributaria debe utilizar para el cálculo de las sanciones. En concreto, la sentencia establece y argumenta que en aplicación del artículo 187.1.b) de la Ley General Tributaria, el cálculo debe determinarse en función de la cuota líquida, y no de la diferencial, que es la que toma de referencia de la Agencia Tributaria. Esto supone la creación de jurisprudencia y un cálculo a la baja en las sanciones tributarias con respecto al modelo establecido hasta la fecha por la Administración.
La sentencia del alto tribunal revoca el fallo anterior de la Audiencia Nacional y da la razón a la empresa recurrente, ubicada en Galicia, que fue sancionada en 2012 con 398.000 euros por tres sanciones muy graves correspondientes a los ejercicios de 2006, 2007 y 2008. Y todo ello, porque la sentencia entiende que la Ley General Tributaria debe ser interpretada con la amplitud de mira suficiente para abordar todos los extremos y tratar de huir de una lectura literal y estricta.
De hecho, pone en duda la aplicación literal del artículo 187.1.b) que establece los criterios de cálculo de graduación de la sanción, entre ellos el denominado ‘perjuicio económico’. Para calcularlo, la norma dispone que se determinará «por el porcentaje existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución obtenida. Si el perjuicio económico oscila entre el 10 y el 25%, se incrementa la sanción en 10 puntos; si oscila entre el 26 y el 50% en 15 puntos; entre el 51 y el 75% en 20 puntos, y cuando supere el 75% en 25 puntos porcentuales”, según marca la LGT.
En consecuencia, las decisiones judiciales anteriores llegaron a la conclusión que el perjuicio económico superaba el 97%, lo que fijó como sanción la aplicación de un 25% más, frente a la pretensión de la empresa que, si hubiera tomado para el cálculo la cuota líquida estaríamos hablando de un porcentaje de perjuicio económico del 61.62%, lo que supondría un incremento del 20%, y no el 25% aplicado en anteriores sentencias.
Sin embargo, el Tribunal Supremo entiende que hay dos cuestiones esenciales que responden a las pretensiones de la empresa que se pregunta en su recurso qué parámetro – cuota líquida o cuenta diferencial – debe aplicar. Y el alto tribunal responde estableciendo como punto de partida que “debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados”.
Además, para dejarlo más claro explica que “no existe un concepto legal autónomo de qué sea el perjuicio económico, a efectos sancionadores, que no tenga en cuenta el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto”.
Y añade sobre este caso que “lo más grave, con todo, del rigor intransigente que patrocina el acuerdo sancionador y que ahora nos recuerda el escrito casacional, para defenderlo, es que provoca situaciones de clara y notoria desigualdad -más intolerable aún en el campo punitivo- entre casos semejantes, o en que se incumplen los deberes tributarios de manera semejante, de suerte que, para una misma defraudación, esto es, una única acción de dejar de declarar e ingresar una misma deuda tributaria, la respuesta penal que se le vincula varía, incomprensiblemente, en función de circunstancias por completo ajenas a la acción reprochable y a su resultado de perjuicio económico, como lo es la existencia o no de pagos fraccionados y de su importe”, según aclara la sentencia del Tribunal Supremo.
Voto Particular
Esta sentencia ha generado dos votos particulares de dos de los magistrados del Tribunal. Los dos ponentes firmantes de la argumentación contra la sentencia consideran que “el sistema que ha aceptado la sentencia de la que discrepamos, introduce una magnitud, la de la cuota líquida, que no es realmente expresiva del comportamiento en que se incurre con la infracción, sino la resultante de una ficción, la de que no se han producido ni pagos fraccionados ni retenciones, puesto que incorpora como denominador la cuota líquida, esto es, la resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible y deducir de la misma”.
Y añade que no es la «cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo […]» como expresa el art. 187.1.b, número 2º LGT) pues, en modo alguno, hubiera tenido que ingresarse esa cantidad al tiempo de autoliquidar, sino que la misma se vería minorada en el importe de las retenciones y pagos a cuenta y pagos fraccionados ya ingresados, que, por tal razón nunca pueden considerarse como cantidades que hubieran debido ingresarse con la autoliquidación del tributo”.
